<<
>>

§ 1. Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов

Одной из важнейших особенностей правового статуса банка в налоговых правоотношениях является то, что банк в указанных правоотношениях не только выступает как налогоплательщик, но и обременяется рядом специфических публично-правовых обязанностей, включенных в частно-правовую природу правоотношений между банком и клиентом. Не вызывает сомнения тот факт, что центральной из этих публично-правовых обязанностей кредитной организации является обязанность по исполнению поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты.

Регулирование указанных функций банков осуществляется посредством установления обязанностей банков в этой сфере. Статья 60 Налогового кодекса РФ гласит, что:

- банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога, а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством;

- поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается;

- при наличии денежных средств на счете налогоплательщика или

налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).

Таким образом, законодатель отдает приоритет именно обязанностям банков в сфере обеспечения поступления налогов, тогда как права банков носят производный от обязанностей характер.

Одним из камней преткновения в спорах ученых-правоведов до сих пор является вопрос о моменте исполнения обязанности налогоплательщиком по уплате налога. Многообразие мнений по указанному вопросу было следствием расплывчатой формулировки п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[96]. В середине 90-х годов судебная практика шла по пути признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной при поступлении сумм в бюджет. Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в письме от 04.04.1996 г. № 1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов» указал, что «...эта обязанность может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке»[97][98].

Арбитражные суды, руководствуясь названным документом, принимали соответствующие решения, допускающие повторное взыскание с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, вплоть до ноября 1998 г., когда было принято Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи И Закона РФ от 27.12.1991 г. «Об основах налоговой системы в QQ

Российской Федерации» . Данным Постановлением Конституционный Суд

РФ разъяснил, что положение ст. 57 Конституции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка, независимо от зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Таким образом, по мнению Конституционного Суда РФ, повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии права собственности. В таком случае взыскиваемые денежные суммы не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ).

Аналогичный подход был закреплен и в первой части Налогового кодекса, вступившей в силу 1 января 1999 г. В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ «обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика». Следовательно, в случае незачисления или просрочки в зачислении налога в бюджет по вине банка ввиду отсутствия на корсчете банка денежных средств налог все равно считается уплаченным, а обязанность налогоплательщика - исполненной.

Указанные нормы, призванные защитить налогоплательщика от повторной уплаты одного и того же налога, попутно предоставили возможность злоупотребления со стороны налогоплательщиков и банков.

Причем масштабы уклонения от уплаты налогов с помощью так называемых «проблемных» банков (т.е. таких, которые фактически утратили платежеспособность, но все еще сохраняют лицензию на осуществление банковских операций) достигли катастрофических размеров. Суть таких операций сводилась к списанию банком денежных средств с расчетного счета налогоплательщика при фактическом их отсутствии на корреспондентском счете банка. Де-юре обязанность налогоплательщика считается исполненной, фактически же денежные средства в бюджет не поступают. Наиболее часто используется вексельная схема уклонения от уплаты налогов в бюджет. Отражение в бухгалтерском учете банка операции по продаже векселя третьему предприятию не свидетельствует о реальном зачислении средств на счет банка, поскольку оплата данного векселя производилась со счета предприятия, открытого в том же банке, при отсутствии денежных средств на его корреспондентском счете. Соответственно, и при предъявлении новым векселедержателем данного векселя неплатежеспособному банку фактического зачисления денежных средств на счет налогоплательщика (также открытый в этом банке) не происходит. Однако в учете банка появляется запись о наличии средств на расчетном счете клиента-налогоплательщика, что дает возможность последнему подтвердить наличие достаточного денежного остатка на момент предъявления в банк платежных поручений на уплату налогов.

Именно такая схема лежала в основе дела, по которому Президиумом ВАС РФ было вынесено постановление от 28.08.2001 г. № 1497/01". Общество с ограниченной ответственностью "Росинтер" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам No. 2 по Центральному административному округу города Москвы (далее - инспекция) о признании недействительным ее решения от 09.12.99 No. 570 о взыскании не " СПС «КонсультантПлюс».

поступивших в бюджет налогов, а также начисленных пеней. На основании указанного решения инспекцией направлены в кредитные организации инкассовые поручения в сумме 2754357 рублей 36 копеек.

Решением арбитражного суда от 03.02.2000 решение налоговой инспекции признано недействительным.

Постановлением апелляционной инстанции от 04.04.2000 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 15.06.2000 указанные решение и постановление оставил без изменения.

В протесте заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается названные судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение.

Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

При рассмотрении дела суды пришли к выводу о том, что обжалуемым решением инспекция повторно взыскивает с ООО "Росинтер"2385331 рубль 61 копейку налогов, своевременно уплаченных истцом в сентябре 1999 года через ОАО "Акционерный коммерческий банк "Кредитресурс". Соответственно, нет оснований и для взыскания пеней.

Этот вывод сделан на основании пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому обязанность по уплате налога признается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете этого плательщика. На момент предъявления банку "Кредитресурс"21.09.99 платежных поручений на счете ООО "Росинтер" имелись денежные средства, зачисленные банком на счет в тот же день в связи с оплатой выпущенного им 20.09.99 простого векселя No. 00005. Неисполнение банком платежных поручений клиента в нарушение требований статьи 60 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с

отсутствием средств на корреспондентском счете влечет ответственность банка, а не налогоплательщика. Признание обязанности по уплате налогов надлежаще исполненной не зависит от наличия средств на корреспондентском счете кредитной организации.

Выводы судебных инстанций не соответствуют обстоятельствам дела.

Как видно из материалов дела, истцом 17.09.99 открыт расчетный счет в банке "Кредитресурс".

На основании договора купли - продажи от 20.09.99 названным банком выдан обществу "Эмкус" простой вексель No. 00005, оплаченный обществом в сумме 3861500 рублей платежным поручением от 20.09.99 No. 3 со счета в том же банке. На следующий день вексель был оплачен банком его предъявителю - обществу "Росинтер".

В день предъявления векселя к оплате истцом сданы в тот же банк платежные поручения от 21.09.99 на уплату налогов на рекламу, с продаж, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог в сумме 3021293 рублей. Поручения банком не исполнены ввиду отсутствия средств на его корреспондентском счете.

Указанное ставит под сомнение вывод судов о допустимости применения в данном случае положений статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации о надлежащем исполнении налогового обязательства.

По смыслу положений Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик предполагается действующим добросовестно, пока не доказано обратное. Норма пункта 2 статьи 45 названного Кодекса также рассчитана на добросовестных налогоплательщиков.

Рассматривая данное дело, суды не дали с этих позиций оценки следующим обстоятельствам в их взаимной связи: времени открытия истцом расчетного счета в банке, последовавшего затем приобретения векселя банка с оплатой со счета в том же банке, оплате банком векселя истцу с одновременным направлением в банк платежных поручений на уплату

налогов. Указанные операции производились в отсутствие денежных средств на корреспондентском счете.

Судом не исследованы основания поступления векселя истцу от первого векселедержателя, хотя это обстоятельство имеет значение для оценки добросовестности действий истца.

Судом также не оценивались доводы инспекции о том, что истец совместно с другими участниками сложившихся по данному делу отношений намеренно действовал для создания ситуации формального наличия средств на его счете в отсутствие финансовых средств на корреспондентском счете. В то же время истец по своим финансовым и хозяйственным обязательствам производил платежи в иных кредитных организациях.

На основании вышеизложенного Президиум ВАС РФ отменил судебные акты, вынесенные по данному делу и направил дело на новое рассмотрение.

Отличительной чертой большинства подобных схем является то, что деньги на расчетный счет налогоплательщика поступают не из другого банка, а создаются проблемным банком путем внутрибанковских проводок. К иным характерным признакам такого рода операций можно отнести:

осуществление налоговых платежей через заведомо неплатежеспособные, как правило, московские коммерческие банки;

открытие расчетных счетов для проведения одной-единственной операции с целью списания налогового платежа;

отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка на момент появления записей на расчетных счетах налогоплательщиков, а также в момент платежа;

остатки на расчетных счетах налогоплательщиков формируются, как правило, с помощью погашения ничем не обеспеченных векселей и иных ценных бумаг самих неплатежеспособных банков.

Итогом проведения указанных манипуляций является то, что обязанность по уплате налогов в бюджет для налогоплательщика считается

исполненной. Вся ответственность за неперечисление платежей в бюджет возлагается на банк.

Вышеизложенное позволяет задаться вопросом: почему законодатель обязывает воспринимать денежные средства на расчетном счете, возникшие в результате указанной операции, не имеющие реальной ценности, как настоящие деньги?

Ответ на этот вопрос подразумевает четкое уяснение правовой природы безналичных денежных средств. В литературе можно обнаружить различные подходы к оценке юридической природы безналичных денег.

Позиции признания безналичных денег вещами придерживается, в частности, К. Трофимов[99]. Отдельные авторы, принимая во внимание "бестелесное" существование безналичных денег предлагают рассматривать их как абстрактные, бестелесные вещи[100].

Обосновывая вещную природу безналичных денег К. Трофимов акцентирует внимание на единстве экономической природы как наличных, так и безналичных денег. Из этого делается вывод об "абсолютной" идентичности их правовой природы. В силу этого, поскольку наличные деньги являются вещами, следовательно и безналичные деньги являются вещами.

Доказывая сохранение у клиента права собственности на сданные в банк деньги, К. Трофимов оставляет без ответа вопрос: каким образом клиент, получив в банке наличные деньги (вещи) иные, чем были им сданы, приобретает на них право собственности. Как известно, никто не может передать больше прав, чем имеет сам. Поскольку право собственности на полученные от банка наличные деньги возникает у владельца счета в силу передачи их банком, ответ ясен: до момента передачи собственником этих денег был банк. При этом никакого значения не имеет, те же это купюры,

которые сданы клиентом или нет в силу того, что деньги являются вещами родовыми.

Это убедительно доказывает Л. Новоселова[101], проводя принципиальную параллель между договором банковского счета и договором займа, в отношении которого в легальном определении прямо указано на переход права собственности (ст. 807 ГК РФ). Отсутствие же соответствующего указания в § 2 главы 42 ГК РФ применительно к договору банковского кредита объясняется тем, что его предметом являются денежные средства (данный термин используется в ГК РФ в отношении безналичных денег). В этом можно усмотреть подтверждение их обязательственно-правовой природы, исключающей возможность перехода на них права собственности. Таким образом, право собственности на наличные деньги возникает у клиента в силу исполнения банком обязанности, входящей в содержание обязательственного правоотношения между банком и клиентом.

Л. Ефимова предлагает рассматривать безналичные деньги в качестве фикции наличных денег, некие "квазиналичные" деньги[102].

Весьма специфична точка зрения на природу безналичных денег С. Тараканова. По мнению указанного автора, безналичные деньги — это документированная информация (информационные ресурсы)[103], содержанием которой являются безусловные обязательства Банка России, обязательные к приему по нарицательной стоимости при всех видах платежей для зачисления на счета, во вклады и для перевода на всей территории Российской Федерации, исчисленные в денежных единицах законного платежного средства Российской Федерации - рублях и копейках; юридическая фикция наличных денег, собственнику которой принадлежат

права владения, пользования и распоряжения этим видом имущества, передача которой в собственность другому лицу юридически приравнена к наличному денежному обороту; владение ими охраняется законом как элемент банковской тайны, права на которую осуществляются собственником или любым другим легитимируемым им лицом в пределах, установленных законом; хранящаяся на банковском счете, открытом в кредитной организации, имеющей лицензию Банка России, или в расчетном центре Банка России.105 Предложенная автором конструкция оригинальна лишь терминологически, ибо с содержательной точки зрения она не только не вносит ясность в вопрос о правовой природе денежных средств на банковском счете, но фактически смешивает все имеющиеся в литературе подходы.

Очевидно, что нельзя полностью отождествлять средства на банковских счетах и наличные деньги. «Прежде всего необходимо указать на наличие особых правил, распространяющихся только на отношения, связанные с оборотом наличных денежных средств (нормы об ограничении расчетов наличными деньгами, ведения кассовых операций и т. д.) и безналичных средств (нормы о расчетах в ГК РФ, правила безналичных расчетов и т.д.). Если наличные денежные знаки, наделенные свойством законного платежного средства, в силу предписания государства обязательны к приему по номинальной стоимости, то в отношении банковских активов такое общее требование отсутствует. Таким образом, государство не гарантирует субъектам оборота возможность независимо от реального изменения стоимости данного имущества использовать его для погашения долгов на сумму обязательств банка по счету. Практические последствия очевидны — при неплатежеспособности банка право не обеспечивает владельцу счета получение ценности, равной отраженной на счете сумме. В условиях банковского кризиса выводы о полной равноценности наличных денег и

средств на банковских счетах наглядно продемонстрировали свою несостоятельность»106. Именно указанные особенности безналичных денежных средств на банковском счете обусловили появление проблемы «зависания» налоговых платежей.

Подобная ситуация нереальна при уплате налога наличными денежными средствами. К тому же, такая возможность прямо предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В соответствии с частью 3 статьи 58 Налогового кодекса РФ, уплата налога производится в наличной или безналичной форме. Однако воспользоваться этим правом могут только налогоплательщики - физические лица, которые при отсутствии банка могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Юридическое лицо не вправе уплатить налоги без посредничества банка.

Налоговый кодекс РФ предоставил налоговым органам богатый арсенал средств воздействия на банки, не выполнившие поручение налогоплательщика о перечислении налоговых платежей в бюджет.

Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по перечислению налоговых платежей в бюджет банки несут ответственность, установленную статьями 133 и 135 Налогового кодекса РФ.

В первоначальной редакции Налогового кодекса РФ отсутствовали нормы, определяющие судьбу списанных с расчетного счета налогоплательщика сумм в уплату налога, но не перечисленных в бюджет по вине кредитной организации. На банк возлагалась лишь обязанность уплатить пени за нарушение срока исполнения поручения. Банк в данной

ситуации не являлся налогоплательщиком, а налогоплательщик в соответствии с п.2 ст. 45 Налогового кодекса РФ свои обязанности уже исполнил. Потребовалось внести поправку в Налоговой кодекс РФ с целью устранения пробелов в законодательстве и возложения на банк ответственности за списанные со счетов, но не перечисленные в бюджет суммы налогов.

Положениями Федерального закона от 09.07.1999 №154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»107 налоговому органу предоставлено право взыскивать с банка сумму налога, не перечисленного по поручению клиента- налогоплательщика.

Таким образом, налоговые органы вправе предпринимать следующие действия по взысканию с банка пени, указанной в ст. 133 Налогового кодекса РФ, и неперечисленных сумм налогов (сборов):

с учетом требований ст. 46 Налогового кодекса на основании решения налогового органа направляется инкассовое поручение на списание сумм налогов (сборов) с банка в бесспорном порядке за счет денежных средств, находящихся на корреспондентском счете;

налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании пени, указанной в ст. 133 Налогового кодекса РФ; налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением с просьбой взыскать с банка соответствующие суммы за счет иного имущества.

Вместе с тем в рассматриваемом нами случае именно отсутствие денежных средств на корреспондентских счетах банков является причиной неисполнения поручений клиентов. Поэтому применение бесспорного порядка взыскания неперечисленных сумм налогов путем направления

инкассовых поручений будет мало эффективным. Невелика и вероятность наличия иного имущества у банков, достаточного для удовлетворения требований всех кредиторов.

Попытку решения проблемы фактического непоступления денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации предпринял Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О[108], отметив, что «принудительное взыскание в установленном порядке C недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности». Таким образом, Конституционный Суд допустил возможность повторного взимания налогов со счетов недобросовестных налогоплательщиков. Однако каких-либо критериев признания налогоплательщика добросовестным либо недобросовестным Конституционный Суд не назвал, ограничившись лишь указанием о том, что налоговые органы должны доказывать недобросовестность налогоплательщиков и банков «в порядке, установленном Налоговым кодексом». Между тем, Налоговый кодекс РФ не содержит такого порядка, равно как и терминов «добросовестный» и «недобросовестный». Более того, MHC РФ в письме от 30 августа 2001 г. № ШС-6-14/668@[109] разъяснил, что «если налоговым органом выявлена недобросовестность налогоплательщика, налоговый орган вправе самостоятельно выставить инкассовые поручения на взыскание платежей в бюджет». Представляется, что такой подход не вполне обоснован, ибо недобросовестность - это оценочная категория, ее наличие либо отсутствие в каждом конкретном случае может установить только суд.

При этом надо учитывать, что именно с принятием Налогового Кодекса РФ связывается появление юридических презумпций в финансовом праве.

Правовые презумпции, наряду с фикциями"0, представляют собой одни из древнейших юридических приемов. Их исследованием занимались ученые как в советское время, так и в постсоциалистические годы. Существенный вклад в раскрытие природы правовых презумпций был внесен В.К. Бабаевым, М. Гурвичем, М.С. Строговичем, В.И. Каминской, Я.Б. Левенталь и др.

По мнению В.И. Каменской, «правовой презумпцией считается такое положение, выраженное прямо или косвенно в правовой норме, которым какой-либо порядок явлений в области отношений, возникающих из человеческого поведения, признается обычным, постоянным, нормальным и не требующим в силу этого специальных доказательств»1".

М.С. Строгович, в свою очередь, полагал, что презумпция - это «общее правило, обязывающее суд признать определенный факт установленным или не установленным, если по делу установлен другой факт (или акт), с которым это правило связывает заранее определенные следствия»"2.

Ряд исследователей считают верным определение презумпции, предложенное В.П. Воложаниным: «Под юридическим предположением в праве понимается предположение о существовании или не существовании какого-либо факта, освобождающее сторону от его доказывания, при доказанности других фактов, поскольку между ними (то есть фактом, не нуждающимся в доказывании, и фактами, уже доказанными) существует причинная связь, проверенная и подтвержденная практикой»"3.

В настоящее время общее признание получила дефиниция юридической презумпции, предложенная В.К. Бабаевым: «закрепленное в нормах права

110 По определению, предложенному В.М. Горшеневым, фикция - это «закрепленное в правовых актах и используемое в юридической практике нормативное предписание в виде специфического способа (приема), выражающегося в провозглашении существующего факта или обстоятельства, в действительности не имеющих места». (Горшенев В.М. Нетипичные нормативные предписания в праве // Советское государство и право. 1978. № 3. С. 117).

111 Каминская В.И. Учение о правовых презумпциях в уголовном процессе. M.; Л., 1948. С. 3.

112 Строгович М.С. Учение о материальной истине в уголовном процессе. M., 1947. С. 168.

113 Воложанин В.П. К вопросу о юридических предположениях в советском гражданском праве и процессе. M., 1955. С.186.

предположение о наличии или отсутствии юридических фактов, основанное на связи между ними и фактами наличными и подтвержденное предшествующим опытом»[114].

Для того, чтобы более подробно охарактеризовать в дальнейшем презумпцию добросовестности налогоплательщика, рассмотрим существующие классификации презумпций. В юридической литературе выделяют фактические (лишенные юридического значения) и законные (т.е. установленные в законе), опровержимые и неопровержимые презумпции. Причем ряд ученых, в частности В.П. Воложанин, В. Вороной, отвергают существование неопровержимых презумпций, так как законодательная модель настроена на поиск объективной истины. Противоположной точки зрения придерживались В.И. Каминская и Я.Б. Левенталь.

Существует деление презумпций на материально-правовые и процессуальные; отраслевые, межотраслевые и общеправовые. По сфере применения презумпции классифицируются на общие и конкретные. По степени обязательности выделяют фактические (не выраженные в правовой норме, а поэтому свободно оцениваемые презумпции) и юридические презумпции. Различают также прямо предусмотренные правовой нормой (прямые) и косвенные презумпции[115].

До последнего времени отечественной правовой системе были известны юридические презумпции, применяемые только в гражданском, гражданско- процессуальном и уголовно-процессуальном праве. Однако ни финансовое, ни банковское право не использовали такие приемы законодательной техники. Только в 1998 году с принятием Первой части Налогового кодекса РФ в арсенале налогового права появились юридические презумпции. К их числу можно отнести:

презумпцию невиновности налогоплательщика, закрепленную в пункте 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной статьей, «лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда»;

презумпцию доказывания налогового органа. По общим правилам ст.

65 Арбитражного процессуального кодекса РФ[116] каждое лицо, участвующее в деле, доказывает те факты, которые обосновывают его юридическую позицию. Однако нормы материального и процессуального права могут изменять общую презумпцию доказывания[117]. В частности, в соответствии с пунктом 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ «лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы»;

презумпцию правоты налогоплательщика. Согласно пункту 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, «неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица»; презумпцию добросовестности налогоплательщика. Данная презумпция основная в налоговом праве. По сути, она является «материнской» презумпцией, т.к. другие вышеназванные презумпции производны от нее.

Как отмечает М.В. Карасева, «воплощение в Кодексе правовой политики налоговой справедливости явилось реализацией в этом законе в

качестве исходного начала концепции добросовестности налогоплательщика»[118]. В годы, предшествующие принятию Налогового кодекса РФ, отношения налогоплательщика и государства базировались на приоритете интересов государства. Это являлось следствием господства в России этатистской идеологии, которая сводилась к признанию за государством центрального места в обществе, права на определение социальных приоритетов, общих интересов и т.д.[119]. Естественно, в этих условиях интересы налогоплательщика недооценивались, они просто подавлялись государственным интересом. Свидетельством этого являлось существование в налоговом праве до вступления в силу Налогового кодекса РФ косвенно выраженной презумпции виновности налогоплательщика; признание моментом исполнения обязанности по уплате налога факта зачисления налога в бюджет и т.д. Концепция добросовестности налогоплательщика, положенная в основу формирования Налогового кодекса РФ, позволила преодолеть тот перекос в сторону государства, который ранее сложился в их взаимоотношениях[120].

Что следует понимать под добросовестностью налогоплательщика?

Принцип добросовестности имеет общеправовой характер и находит свое отражение во многих отраслях российского права. Но везде ли ему придается схожее значение?

Указание на необходимость добросовестности при реализации прав содержится в нормах процессуальных отраслей. На это обращается внимание, в частности, в ст.ст. 35, 68, 99, 299 Гражданского процессуального кодекса РФ, ст.ст. 41, 111, 112 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Ст. 99 ГПК РФ, например, устанавливает, что со стороны, недобросовестно заявившей неосновательный иск или спор относительно иска либо

систематически противодействовавшей правильному и своевременному рассмотрению и разрешению дела, суд может взыскать в пользу другой стороны компенсацию за фактическую потерю времени. Определенные за санкции за недобросовестное использование гражданских процессуальных прав содержит и п. 2 ст. 284 ГПК РФ. Отсылки к принципу добросовестности содержит п. 6 ст. 24 Федерального закона от 26 октября 2002 г. №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» , в соответствии с которым, при проведении процедур банкротства арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом, обязан действовать добросовестно и разумно в интересах должника, кредиторов и общества.

Наиболее полно принцип добросовестности в цивилистике был изучен в работах В.П. Грибанова[121][122]. По его мнению, «правовые принципы - это руководящие положения права, его основные начала, выражающие объективные закономерности, тенденции и потребности общества, определяющие сущность всей системы, отрасли или института права и имеющие в силу их правового закрепления общеобязательное значение»[123]. Исходя из этой посылки В.П. Грибанов рассматривал принцип добросовестности как один из основополагающих принципов гражданского права.

Термин «добросовестность» присутствует непосредственно в тексте Гражданского кодекса РФ. Так, в п. 2 ст. 6 ГК РФ отмечается, что при невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости. Согласно п. 3 ст. 10 ГК РФ в случаях, когда

закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права добросовестно, предполагается добросовестность участника правоотношения.

Е. Богданов на основе анализа ст. 302 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и норм ряда других законов делает вывод о том, что под добросовестностью участников гражданских правоотношений следует понимать субъективную сторону их поведения, т.е. когда они не знали и не могли знать о правах третьих лиц на соответствующее имущество или об иной своей неуправомоченности. При этом противоправность в их поведении во внимание не принимается. При виндикации имущество находится в чужом незаконном владении (ст. 301 ГК РФ), однако решение вопроса об удовлетворении иска собственника зависит не от того, что владение было незаконным, а от добросовестности или недобросовестности приобретателя. От недобросовестного владельца имущество истребуется всегда, а вот от добросовестного, хотя бы и неправомерно владеющего чужой вещью, - лишь в определенных законом случаях (ст. 302 ГК РФ). В итоге лицо неправомерно, но добросовестно завладевшее чужим имуществом, может приобрести на него право собственности[124][125].

Несмотря на то, что Гражданский кодекс РФ нередко использует термин «недобросовестность», определения этого понятия в ГК РФ нет. В ст. 4 Закона РФ от 22.03.1991 №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (в ред. Законов РФ от 24.06.1992 N 3119-1,от 15.07.1992 N 3310-1; Федеральных законов от 25.05.1995 N 83-Φ3, от 06.05.1998 N 70-ФЗ, от 02.01.2000 N 3-Φ3),2iпод недобросовестной конкуренцией понимаются любые направленные на приобретение преимуществ в предпринимательской деятельности действия хозяйствующих субъектов, которые противоречат положениям

действующего законодательства, обычаям делового оборота, требованиям добропорядочности, разумности, справедливости. Согласно ст. 6 Федерального закона от 14.06.1995 №108-ФЗ «О рекламе»[126]

недобросовестной является реклама, которая дискредитирует юридических и физических лиц, не пользующихся рекламируемыми товарами; содержит высказывания и образы, порочащие честь, достоинство или деловую репутацию конкурента. Статья 26 Федерального закона от 22.04.1996 №39- ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в ред. ФЗ от 26.11.98 №182-ФЗ, от 08.07.99 №139-Ф3, от 07.08.2001 №121-ФЗ)'[127] под недобросовестной эмиссией ценных бумаг признает действия, выражающиеся в нарушении процедуры эмиссии, установленной данным федеральным законом.

Таким образом, под недобросовестностью понимаются прежде всего противоправные действия или бездействие участников правоотношений, т.е. объективная сторона их поведения. Между тем, Е. Богданов считает, что если проанализировать изложенные выше нормы, а также ст.ст. 157, 220, 303, 1103, 1109 ГК РФ, можно предположить, что во всех этих случаях необходима, кроме того, оценка субъективного отношения лица к своему поведению. Это подтверждает и норма π. 1 ст. 22 Закона РФ «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», согласно которой за виновные противоправные действия, нарушающие антимонопольное законодательство, коммерческие и некоммерческие организации, граждане, в том числе индивидуальные предприниматели, несут гражданско-правовую и иную ответственность. Т.е. за недобросовестную конкуренцию соответствующие лица могут быть привлечены к ответственности только при наличии их вины[128].

Представляется целесообразным согласиться с Е. Богдановым в том, что понятие недобросовестности является составным, включающим в себя

оценку поведения участника правоотношения как с объективной, так и с субъективной стороны. Недобросовестными могут быть признаны лишь лица, которые, совершая противоправные действия или бездействие, знали или должны были знать о характере этих действий и их последствиях. В противном случае в тексте соответствующих норм говорилось бы не о недобросовестности, а о противоправности.

По утверждению И.Б. Новицкого, «многочисленные случаи, когда гражданско-правовые нормы прямо или косвенно привлекают начало доброй совести, могут быть сведены к двум основным категориям. В одних случаях добрая совесть выступает в объективном значении, как известное внешнее мерило, которое принимается во внимание законом, судом, применяющим закон, и которое рекомендуется членам гражданского оборота в их взаимных сношениях друг с другом... В других случаях принимается во внимание добрая совесть в субъективном смысле, как определенное сознание того или иного лица, как неведение некоторых обстоятельств, с наличностью которого закон считает возможным связать те или иные юридические последствия»[129].

Представляется, что, говоря о добросовестности налогоплательщика, следует исходить из понимания добросовестности в субъективном смысле. Понятие добросовестности в объективном смысле как некоего дополнительного внешнего мерила поведения налогоплательщика вряд ли имеет право на существование. Данное утверждение зиждется на том, что законодательство о налогах и сборах предусматривает высокую степень формальной определенности обязанностей налогоплательщика. Каждый должен точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Налог должен уплачиваться только в соответствии с законом без привлечения неопределенного критерия доброй совести. Следовательно,

критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям.

М.В. Карасева предлагает следующую формулировку презумпции добросовестности применительно к налоговому праву как подотрасли финансового права: «пока не доказано иное, налогоплательщик признается добросовестным. Соответственно, ее содержание в налоговом праве сводится к следующему: предполагается, что налогоплательщик добросовестен, то есть он сообразует свое поведение с требованиями норм налогового права»’30.

Как и большинство других юридических презумпций, презумпция добросовестности налогоплательщика прямо не предусмотрена в тексте законодательных актов. Однако это никоим образом не означает, что налоговое право безразлично к добросовестности налогоплательщика. Напротив, для налоговых правоотношений добросовестность имеет основополагающее значение при разрешении споров и применении налогово-правовых норм. Это наглядно демонстрирует уже упоминавшееся выше Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. №138-0 по ходатайству MHC РФ «О разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г.», мотивировочная часть которого основана на категории «добросовестный налогоплательщик».

Необходимо различать недобросовестный характер действий банка и злоупотребление правом со стороны налогоплательщика. Если налогоплательщик может заблуждаться в отношении совершаемых им действий, то говорить о добросовестности действия банка можно только в очень немногих случаях, ведь сотрудники кредитной организации должны быть осведомлены об отсутствии на корреспондентском счете денежных средств и, следовательно, о невозможности фактического зачисления средств

на расчетный счет налогоплательщика с последующим исполнением поручений на уплату налогов.

Д.В. Винницкий предлагает различать два типа недобросовестных действий в сфере налогообложения: злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права и злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами[131][132].

На практике наиболее часто имеют место именно первый тип недобросовестных действий. Суть их состоит в использовании налогоплательщиком своих гражданских прав для заключения сделок с целью избежания уплаты налогов, формально не нарушая закона. В данном случае мы имеем дело со сделками, совершенными в обход закона, которые были известны еще римским юристам. В римском праве сделки в обход закона выделяли в особую категорию ничтожных сделок. Основанием для выделения сделок, совершенных в обход закона, было, во-первых, намерение сторон достичь цели, противной закону, и, во-вторых, намерение совершить сделку, которая по букве закона прямо не подпадала под запрет, но вела к достижению того практического результата, с которым борется закон. В римском праве ничтожность сделок в обход закона мотивировалась тем, что нормы права должны применяться не по букве, а согласно их цели .

Далее. В соответствии со статьей 46 Налогового кодекса РФ принудительное исполнение обязанности по уплате налога осуществляется путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках (посредством направления инкассового поручения) только в случае неуплаты и неполной уплаты налога. Часть 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ предусматривает исчерпывающий перечень случаев, когда налог не признается уплаченным:

в случае отзыва налогоплательщиком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд);

в случае возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд);

в случае, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Таким образом, при отсутствии указанных оснований налоговые органы не обладают полномочием по принудительному исполнению обязанности по уплате налога.

Следовательно, налоговые органы при наличии оснований полагать, что тот или иной налогоплательщик недобросовестен, должны обращаться в суд. И только после вынесения судебного решения в пользу налоговых органов, у последних появляется право выставления инкассовых поручений на взыскание налоговых платежей.

В Определении Конституционного суда РФ от 4 декабря 2000 г. «Об отказе в удовлетворении ходатайства ГУП «НИЦИАМТ» об официальном разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г.»1” подчеркнуто, что министерство либо иное ведомство РФ не могут истолковывать использованное в Постановлении от 12 октября 1998 г. понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В судебной практике встречаются и случаи, когда суды даже не рассматривают вопрос о добросовестности налогоплательщика, принимая во внимание лишь тот факт, что на корреспондентском счете банка отсутствовали денежные средства. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 29.01.2002 г. по делу № А42-3051/01-26 указал, что в такой ситуации расчеты между предприятиями внутри банка невозможны. Поэтому денежные средства на счет налогоплательщика в проблемном банке не были зачислены и налог не считается уплаченным.

Тем не менее, в настоящее время арбитражные суды при рассмотрении подобных дел практически всегда придают принципиальное значение добросовестности налогоплательщика, которая устанавливается в каждом конкретном случае. Например, Федеральный Арбитражный Суд Московского округа в Постановлении от 25.05.2001 № КА-А40/2449-01134 пишет, что «факт отсутствия на корреспондентском счете банка собственных средств налоговым законодательством не связывается с понятием добросовестности налогоплательщика, а нормы гражданского законодательства на налоговые правоотношения не распространяются».

Защите прав налогоплательщиков и банков, безусловно, будет служить законодательное закрепление системы критериев, позволяющих четко идентифицировать действия налогоплательщика и банка как добросовестные, либо недобросовестные.

C обязанностью банка по перечислению налоговых платежей в бюджет тесно связана возможность банка выступать поручителем (гарантом) исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Глава 9 Налогового кодекса РФ предусматривает возможность изменения срока уплаты налогов и сборов, а также пени. Это может быть отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит.

Пункт 5 ст. 61 Налогового кодекса РФ в качестве одного из условий изменения срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в ст. 63 Налогового кодекса РФ, и обеспечительной меры предусматривает залог имущества либо поручительство. Общие правила поручительства применительно к налоговым правоотношениям закреплены в ст. 74 Налогового кодекса РФ. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налогов и соответствующих пеней. В случае неисполнения налогоплательщиком налоговой обязанности поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность.

C 1 января 2003 года вступила в силу новая редакция статьи 184 Налогового кодекса РФ, введенная Федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации»’35. Согласно п. 2 указанной статьи, налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 Налогового кодекса РФ или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Особенностью данной статьи является то, что в роли поручителя может выступать только банк.

Несет ли банк солидарную ответственность в случае, когда налогоплательщик исполняет свою обязанность путем представления в банк платежного поручения, но банк не располагает достаточной суммой средств на корреспондентском счете?

В данном случае в соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ налоговая обязанность считается исполненной. В то же время, последствия, предусмотренные ст. 184 Налогового кодекса РФ, наступают в случае неисполнения налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налогов, обеспеченных поручительством. Таким образом, указанные неблагоприятные последствия не могут быть применены к банку- поручителю.

По нашему мнению, в рассматриваемом примере банк будет нести солидарную ответственность лишь в случае, если в надлежащем порядке будет доказана недобросовестность налогоплательщика.

<< | >>
Источник: Гиссин Егор Маркович. ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ БАНКА КАК ОСОБОГО УЧАСТНИКА НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2003. 2003

Еще по теме § 1. Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов:

  1. 4. Права и обязанности граждан по административному праву
  2. § 2. Последствия исключения отмены арбитражного решения из перечня оснований для отказа в его признании и приведении в исполнение
  3. Глава III. Применение национального законодательства при признании и приведении в исполнение отмененных арбитражных решений
  4. Гольский Дмитрий Геннадьевич. Признание и приведение в исполнение арбитражных решений, отмененных судом места их вынесения. ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2017, 2017
  5. Глава II. Зависимость между признанием и приведением в исполнение отмененного арбитражного решения и признанием судебного акта, отменяющего такое решение, в зарубежной судебной практике и доктрине
  6. § 2. Толкование ст. V Нью-Йоркской Конвенции
  7. 3. Основы административно-правового статуса граждан
  8. 6. Административно-правовой статус органов местного самоуправления
  9. 4. Понятие и виды административных наказаний. Основные правила их назначения
  10. ОГЛАВЛЕНИЕ
  11. § 1. Генезис принципа зависимости в теории и международной практике
  12. § 1. Концепция автономии арбитража в теории и практике
  13. Приложение 7.
  14. Введение
  15. Связь между дефектами структуры и оптическими неоднородностями в кристаллах.